Ссудные операции являются типично банковскими и занимают одно из лидирующих мест в числе прочих операций банка; при этом они имеют ряд особенностей в учете и бухгалтерской обработке.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, аналитический учет предоставленных кредитов ведется на лицевых счетах заемщиков и имеет ряд специфических особенностей, которые должны найти отражение в учетной политике банка. В качестве рекомендации к формированию структу­ры лицевого ссудного счета можно назвать включение в него номера кредит­ного договора, срока погашения кредита, размера процентной ставки, группы кредитного риска, цели кредитования. В зависимости от вида и направлений деятельности кредитной организации следует исходить из целесообразности включения того или иного параметра в структуру лицевого счета.

Учет ссудных операций в кредитной организации ведется на синтетиче­ских счетах с 441 по 457 (первого порядка). Отнесение предоставленного кредита на тот или иной балансовый счет зависит от субъекта кредитования, в частности от организационно-правовой формы собственности предприятия, вида организации (финансовая организация, некоммерческая организация) и некоторых других критериев. Внутренняя структура синтетических счетов первого порядка соответствует общей схеме ведения учета предоставленных кредитов по срокам ссудной задолженности. Предложена их следующая клас­сификация: кредит, предоставленный при недостатке средств на расчетном (текущем) счете («овердрафт»), на 1 день, на срок от 2 до 7 дней, на срок от 8 до 30 дней (или, объединяя два последних интервала, для некоторых кредитов на срок до 30 дней); от 31 до 90 дней; от 91 до 180 дней; от 181 дня до 1 года; от 1 до 3 лет; на срок свыше 3 лет. В зависимости от срока учета
ссудной задолженности на балансе кредитной организации предоставленный кредит отражается на соответствующем балансовом счете второго порядка с порядковым номером от 01 до 09.

Механизм учета обеспечения предоставленного кредита является важней­шим звеном совершения ссудной операции. Обеспечение возвратности предо­ставленного кредита гарантирует банку возврат средств, предоставленных за­емщику. Наиболее типичным является предоставление в качестве обеспечения залога (заклада) или гарантии (поручительства) третьего лица. Кредитная орга­низация должна оценить стоимость предоставляемого в обеспечение имущества с учетом текущих рыночных цен и возможных затрат, связанных с реализацией данного имущества в случае невозврата ссуды заемщиком, и на сумму оценки совершить проводку во внебалансовой области учета. В зависимости от вида обеспечения (ценные бумаги, векселя, драгоценные металлы, гарантии, иное имущество) делают проводку по одному из внебалансовых счетов учета обеспе­чения предоставленных кредитов (счета с 91303 по 91308) в корреспонденции с пассивным техническим счетом для корректировки во внебалансе.

Переоценка залога не осуществляется, какие-либо указания на это в регламентирующих инструкциях отсутствуют, при этом оговаривается, что банк должен при первоначальной оценке закладываемого имущества учесть возможные колебания рыночной цены данного имущества.

Резерв на возможные потери по ссуде формируется за счет прочих рас­ходов банка с балансового счета 70209. Его отражение ведется на том же балансовом счете первого порядка, на котором учтен предоставленный кре­дит, с порядковым номером счета второго порядка 09. Резерв на возможные потери по ссуде должен быть сформирован банком не позднее последнего числа месяца, в котором выдана ссуда.

При пролонгации кредита сумма ссудной задолженности переносится на другой ссудный счет с соответствующим сроком, при этом срок ссудной задолженности считается как суммарный, т. е. учитывается исходный срок, на который была выдана ссуда до пролонгации, и срок, на который ссуда была пролонгирована. Если пролонгация произошла с изменением условий кредитного договора и в результате ссуда была отнесена к следующей группе риска, необходимо доначислить резерв на возможные потери по ссуде.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных ор­ганизациях порядок начисления и уплаты процентов отражается в бухгалтер­ском учете единой проводкой, за исключением случаев учета просроченных процентов. С учетом возможности уплаты процентов заемщиком со счета, открытого в банке-кредиторе, или со счета в другом банке либо внесения процентных платежей через кассу, в дебетовой части проводки указывается соответствующий конкретной ситуации счет. Уплаченные проценты относятся на счет доходов банка по полученным процентам 70101.

Возврат кредита оформляется по аналогии с уплатой процентов, т. е. за­емщик может погасить ссуду со счета, открытого в банке-кредиторе, или со счета в другом банке либо погасить ссуду через кассу. Соответственно, в дебетовой части проводки подставляется нужный счет. По факту погашения ссудной задолженности «закрывается» ссудный счет, на котором учитывалась данная ссуда. Параллельно с погашением ссудной задолженности необходимо списать начисленный резерв на возможные потери по ссуде. Резерв списыва­ется со счета, на котором он учитывался, и относится в другие доходы банка. В соответствии с кредитным договором после погашения заемщиком ссуды с внебаланса банка списывается предоставленное заемщиком обеспечение. Списание обеспечения по ссуде выполняется проводкой, обратной учету обе­спечения (с зеркальной корреспонденцией счетов).

Рядом особенностей обладает и учет просроченных ссуд. Речь идет о случае невозврата ссуды заемщиком в срок или неуплаты процентов по кредитному договору. Учет просроченной ссудной задолженности ведется на отдельном син­тетическом счете первого порядка 458, на соответствующем балансовом счете согласно типу заемщика. Одновременно с переносом основной суммы долга на счета по учету просроченной ссудной задолженности формируется резерв на возможные потери по просроченным ссудам в размере 100%. Частично сумма резерва формируется за счет переноса уже начисленного резерва. Оставшаяся часть суммы резерва (до 100%) доначисляется за счет расходов банка.

По правилам учета проценты не начисляют отдельной проводкой, а сра­зу делают проводку по уплате процентов. При неуплате процентов делают проводку по начислению просроченных процентов. Не уплаченные в срок проценты отражаются на синтетическом счете первого порядка 459, на соот­ветствующем балансовом счете в зависимости от типа заемщика. Таким об­разом, начисление просроченных процентов отражается, с одной стороны, по дебету счета по учету процентов, не уплаченных в срок, и, с другой стороны, является возможными будущими доходами банка, т. е. отражается по кредиту счета 61301 (доходы будущих периодов по кредитным операциям).

Если ссуда признана безнадежной, то кредитным отделом может быть принято решение о переносе начисления процентов на внебалансовые счета. Просроченная ссудная задолженность, признанная кредитной организацией безнадежной к взысканию, подлежит списанию с ее баланса. Оно произво­дится за счет сформированных резервов по возможным потерям по соот­ветствующей ссуде на сумму сформированного резерва.

Если она недостаточна для покрытия просроченной ссуды, недостающую сумму списывают из прибыли банка. Списанная с баланса банка ссудная задолженность отражается на внебалансовом счете 91801 и списывается по прошествии пяти лет.

Рассмотрим ряд особенностей межбанковского кредитования по со­глашениям об открытых кредитных линиях. Межбанковское кредитование осуществляется, как правило, по договору кредитной линии и под залог ценных бумаг. Учет межбанковских кредитов по текущему законодательству должен строиться по принципу зеркального отражения операций в обоих банках. Принцип зеркальности является предметом проверки со стороны контролирующих органов.

По договору кредитной линии бухгалтерский учет выдачи и погашения кре­дита, а также платежей по процентам осуществляется аналогично оформлению обычного кредита. Особенности учета кредитной линии выражаются во внеба­лансовом учете, который носит зеркальный характер в обоих банках. Бухгалтер­ское оформление кредитной линии имеет ряд особенностей, связанных прежде всего с технологией такого вида кредитования. Открытие кредитной линии со­провождается учетом данной операции во внебалансовой области учета на сумму лимита открытой кредитной линии по счетам учета открытых кредитных линий (счет 91301 в банке «А» и счет 91402 в банке «Б») и суммы неиспользованной кредитной линии (счет 91302 в банке «А» и счет 91403 в банке «Б»).

Выдача ссуды в рамках открытой кредитной линии сопровождается умень­шением суммы неиспользованной кредитной линии и проводится по сче­ту 91302 в банке «А» и 91403 в банке «Б». Таким образом, текущий остаток на счете 91302 (91403) всегда отражает сумму неиспользованной кредитной ли­нии. Ее закрытие оформляется аналогичными, но обратными проводками.